稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查H公司涉稅情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，H公司購(gòu)進(jìn)原材料發(fā)生的部分成本費(fèi)用未取得發(fā)票，而是以證實(shí)發(fā)生實(shí)際支出的結(jié)算對(duì)賬單作為原始憑證。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為H公司未取得發(fā)票的成本費(fèi)用不能稅前扣除。H公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議并提起行政訴訟。本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)均認(rèn)可合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費(fèi)用的依據(jù)。雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是何謂“合法有效憑證”。該案經(jīng)過(guò)一審、二審和審判監(jiān)督程序，目前已結(jié)案。

針對(duì)何謂“合法有效憑證”的問(wèn)題，作出終審判決的法院首先梳理了現(xiàn)行法律規(guī)定：1.《發(fā)票管理辦法》第20條：“所有單位……在購(gòu)買(mǎi)商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票”。第21條：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證”。2.《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第6條：“納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除”。3.《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條：“條例第六條所稱(chēng)符合國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的憑證（以下統(tǒng)稱(chēng)合法有效憑證），是指：（一）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證”。4.《增值稅暫行條例》第9條：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”。5.《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條規(guī)定“增值稅扣稅憑證，是指增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)”。

法院認(rèn)為：從以上規(guī)定可以看出，款項(xiàng)支付對(duì)象不同，對(duì)合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來(lái)看，H公司發(fā)生的成本費(fèi)用支出是用于購(gòu)買(mǎi)原材料，支付對(duì)象是境內(nèi)單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷(xiāo)售原材料是屬于增值稅收征稅范圍的，因此未取得發(fā)票的成本費(fèi)用不能稅前列支。

針對(duì)終審法院判決中作出的這一結(jié)論，筆者認(rèn)為值得商榷，理由如下：

一、法院判決結(jié)論缺少法律依據(jù)

法院作出結(jié)論依據(jù)的依據(jù)可以分為：1.發(fā)票管理辦法的依據(jù)；2.營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)的依據(jù)；3.增值稅相關(guān)法規(guī)的依據(jù)。但是上述依據(jù)均不能作為法院得出“應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效憑證”的前提。

1.《發(fā)票管理辦法》第20條規(guī)定了支付款項(xiàng)的單位負(fù)有向收款方索取發(fā)票的義務(wù)，但是沒(méi)有對(duì)何謂合法有效憑證作出規(guī)定，也沒(méi)有規(guī)定如果支付款項(xiàng)的單位履行了索取發(fā)票的義務(wù)而仍無(wú)法取得發(fā)票時(shí)應(yīng)承擔(dān)何種法律責(zé)任?！栋l(fā)票管理辦法》第21條排除了不符合規(guī)定的發(fā)票作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，但是該條款本身不能作為支持“以發(fā)票作為唯一合法有效憑證”的依據(jù)。

2.《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第6條和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條的確規(guī)定“取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除”并明確了支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。但是結(jié)合《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)該條款規(guī)定了部分應(yīng)稅項(xiàng)目可以從全部營(yíng)業(yè)額中扣除支付給其他單位營(yíng)業(yè)額的余額作為計(jì)稅依據(jù)，而《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第6條是對(duì)第5條的補(bǔ)充，即“扣除有關(guān)項(xiàng)目”需要取得合法憑證，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條則是對(duì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第6條的細(xì)化說(shuō)明。所以對(duì)這兩項(xiàng)條款中“合法有效憑證”概念的任何解釋都要限定在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條的范圍內(nèi)，這一概念的外延與企業(yè)所得稅稅前扣除“合法有效憑證”的外延是不同的。法院不應(yīng)援引這兩項(xiàng)條款作為判斷企業(yè)所得稅稅前扣除“合法有效憑證”的依據(jù)。

3.本案中H公司屬于《增值稅暫行條例》第9條所規(guī)定的“購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的納稅人，但是本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)不是H公司是否可以抵扣購(gòu)進(jìn)貨物包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，H公司事實(shí)上也沒(méi)有抵扣未取得發(fā)票購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此《增值稅暫行條例》第9條和解釋第9條的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第19條不能作為得出結(jié)論“未取得發(fā)票不能在稅前列支成本費(fèi)用”的依據(jù)。

二、按照法院判決結(jié)論，將不合理的增加購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)的納稅人的責(zé)任

在雙方交易中，每一方只能依照自己的意愿合法和善意的行使權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如果一方因?yàn)橹饔^(guān)過(guò)錯(cuò)而不履行法定義務(wù)，另一方不應(yīng)因此而承擔(dān)責(zé)任?！栋l(fā)票管理辦法》第19條規(guī)定：“銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票”?？梢?jiàn)收款方負(fù)有法定的開(kāi)具發(fā)票義務(wù)。在本案中，H公司如果能夠證明自己已經(jīng)通過(guò)合同約定等方式履行了向收款方索要發(fā)票的義務(wù)，則H公司對(duì)未取得發(fā)票沒(méi)有過(guò)錯(cuò)；而收款方不履行法定開(kāi)票義務(wù)，存在主觀(guān)過(guò)錯(cuò)。如果按照法院判決的結(jié)論，付款方需要承擔(dān)收款方過(guò)錯(cuò)發(fā)生的法律責(zé)任，顯然不具合理性，也有悖公平原則，因?yàn)樵诿袷陆灰字懈犊罘郊炔荒芸刂剖湛罘降闹饔^(guān)意愿，也不能實(shí)時(shí)監(jiān)控收款方的行為。

三、按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，法院判決結(jié)論不能成立

《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出……準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。因此納稅人如果能夠通過(guò)合法有效憑證證實(shí)發(fā)生了與取得收入有關(guān)的、合理的支出，又不屬于《企業(yè)所得稅法》第10條所規(guī)定的不能在稅前扣除的支出，就應(yīng)當(dāng)允許其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體到本案，H公司以結(jié)算對(duì)賬單證實(shí)發(fā)生了實(shí)際支出，且有原材料入庫(kù)單據(jù)佐證，足以證明H公司的確存在支出且其支出與收入有關(guān)聯(lián)。在沒(méi)有其他證據(jù)證明支出不存在或與收入無(wú)關(guān)的情況下，法院僅因?yàn)闆](méi)有取得發(fā)票就否認(rèn)H公司取得的結(jié)算對(duì)賬單、原材料入庫(kù)單作為證據(jù)的證明力沒(méi)有法律依據(jù)。

筆者認(rèn)為對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除的“合法有效憑證”應(yīng)當(dāng)做如下理解：

第一，憑證必須能夠證明企業(yè)確實(shí)發(fā)生了與收入有關(guān)的、合理的支出。即使憑證能夠證明支出確實(shí)存在，也不意味著能稅前列支，例如企業(yè)為投資者支出個(gè)人旅游費(fèi)用，即使取得包括發(fā)票在內(nèi)的任何憑證證明確實(shí)存在支出，也不能在稅前列支，因?yàn)榕c收入無(wú)關(guān)；再例如企業(yè)以不合理高價(jià)從境外關(guān)聯(lián)方購(gòu)入原材料，其支出也不能全額列支，因?yàn)橹С霾痪哂泻侠硇浴?

第二，憑證應(yīng)當(dāng)具有合法性。一方面，憑證作為會(huì)計(jì)核算的原始依據(jù)應(yīng)當(dāng)符合會(huì)計(jì)法規(guī)定。《會(huì)計(jì)法》第13條規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證”，第14條規(guī)定：“原始憑證記載的各項(xiàng)內(nèi)容均不得涂改；原始憑證有錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開(kāi)或者更正，更正處應(yīng)當(dāng)加蓋出具單位印章。原始憑證金額有錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)由出具單位重開(kāi)，不得在原始憑證上更正”。包括發(fā)票在內(nèi)的任何憑證如果違反上述規(guī)定，均不屬于合法有效憑證，不能在稅前列支。另一方面，憑證應(yīng)當(dāng)符合稅法規(guī)定，即符合《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》和《企業(yè)所得稅法》。因此不符合《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，也就不能在稅前列支。

第三，憑證應(yīng)當(dāng)具有有效性。如果憑證反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不符，則憑證無(wú)效。例如企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物并在當(dāng)年支付款項(xiàng)，收款方跨年向其開(kāi)具發(fā)票，如果企業(yè)以發(fā)票列支第二年的成本費(fèi)用，則此項(xiàng)憑證是無(wú)效的，因?yàn)榘l(fā)票反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與真實(shí)的交易相差了一個(gè)會(huì)計(jì)年度和企業(yè)所得稅匯算清繳所屬期。

無(wú)論何種憑證，只要同時(shí)滿(mǎn)足以上三個(gè)條件，就能夠證明企業(yè)發(fā)生了真實(shí)的，與收入有關(guān)的合理支出，即應(yīng)承認(rèn)其屬于企業(yè)所得稅稅前扣除的“合法有效憑證”，而不僅限于發(fā)票。

企業(yè)需要注意：1.如果付款方?jīng)]有取得發(fā)票，則付款方應(yīng)當(dāng)通過(guò)書(shū)面合同、通訊記錄等方式證明自己在交易中沒(méi)有主管過(guò)錯(cuò)，即已經(jīng)按照《發(fā)票管理辦法》第20條的要求履行了索取發(fā)票的法定義務(wù)；2.用于在企業(yè)所得稅稅前列支成本費(fèi)用的“合法有效憑證”與用于其他目的“合法有效憑證”的外延可能不同，不可混淆。例如用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證或扣減營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額的憑證，分別由增值稅和營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)法規(guī)加以規(guī)范。鑒于《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》對(duì)所有稅種都有規(guī)范效力，因此《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》關(guān)于憑證的禁止性規(guī)范和義務(wù)性規(guī)范是所有涉稅憑證的開(kāi)具、接受和使用必須遵守的底線(xiàn)。