《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號）對政策性搬遷所涉企業(yè)所得稅事項作出了明確規(guī)定，但2013年第11號公告并沒有明確過渡期政策性搬遷中，搬遷所得形成的重置資產(chǎn)可以稅前扣除的計提折舊或攤銷費(fèi)用的計算方法。企業(yè)可以合理開展納稅籌劃，以享受過渡期政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
    相關(guān)規(guī)定
    國家稅務(wù)總局公告2013年第11號規(guī)定，凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作 為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費(fèi)用攤銷。
    根據(jù)該公告的規(guī)定，2012年9月30日前已簽訂搬遷協(xié)議，但在2012年企業(yè)所得稅匯算清繳前尚未完成搬遷清算的，按國家稅務(wù)總局公告2013年第11號執(zhí)行。即如果搬遷所得（搬遷收入－國家稅務(wù)總局公告2012年第40號第八條所述搬遷支出）－重置資產(chǎn)＞0時，在搬遷完成年度，計入應(yīng)納稅所得額，重置資產(chǎn)不再計提折舊和攤銷費(fèi)用；如果搬遷所得＞0，但搬遷所得－重置資產(chǎn)≤0，只能遞減至0；如果搬遷所得≤0時，在搬遷完成年度以實(shí)際金額計入應(yīng)納稅所得額，重置資產(chǎn)不得在當(dāng)期扣除，可按規(guī)定計算折舊或攤銷費(fèi)用。
    案例分析
    案例1：甲企業(yè)因社會公共利益的需要進(jìn)行整體搬遷，且該搬遷符合政策性搬遷條件，2012年9月30日前已簽訂搬遷協(xié)議，但在2012年企業(yè)所得稅匯算清繳前尚未完成搬遷清算。其間，甲企業(yè)取得政策性搬遷收入16000萬元，符合國家稅務(wù)總局公告2012年第40號第八條所述的搬遷支出2000萬元（資產(chǎn)原值3000萬元，折舊攤銷及清理費(fèi)用1000萬元，下同），購置土地5200萬元，建造房屋3600萬元，購置設(shè)備3200萬元（房屋、設(shè)備的殘值率均為5%，下同）。
    甲企業(yè)的稅務(wù)處理如下：
    搬遷所得＝搬遷收入16000－搬遷支出2000＝14000（萬元）。
    搬遷所得－重置資產(chǎn)＝14000－（5200＋3600＋3200）＝2000（萬元），在搬遷完成年度計入應(yīng)納稅所得額，重置資產(chǎn)不再計提折舊或攤銷費(fèi)用，即重置資產(chǎn)可以稅前扣除的計提折舊或攤銷費(fèi)用為零。
    案例2：乙企業(yè)因社會公共利益的需要進(jìn)行整體搬遷，且該搬遷符合政策性搬遷條件，2012年9月30日前已簽訂搬遷協(xié)議。但在2012度企業(yè)所得稅匯算清繳前，尚未完成搬遷清算。其間，乙企業(yè)取得政策性搬遷收入11000萬元，符合國家稅務(wù)總局公告2012年第40號第八條所述的搬遷支出2000萬元，購置土地5200萬元，建造房屋3600萬元，購置設(shè)備3200萬元。
    乙企業(yè)的稅務(wù)處理如下：
    搬遷所得＝搬遷收入11000－搬遷支出2000＝9000（萬元）。
    搬遷所得－重置資產(chǎn)＝9000－（5200＋3600＋3200）＝－3000（萬元）。即可以計提折舊或攤銷費(fèi)用的重置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為3000萬元。
    如何對可以計提折舊或攤銷費(fèi)用的3000萬元重置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在各項資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，國家稅務(wù)總局公告2013年第11號并未作出規(guī)定，筆者提出如下兩種方案：
    第一種方案：采用可以計提折舊或攤銷費(fèi)用的重置資產(chǎn)占全部重置資產(chǎn)的比例計算。
    可以計提折舊或攤銷費(fèi)用的重置資產(chǎn)占全部重置資產(chǎn)的比例＝3000÷（5200＋3600＋3200）＝25%。
    假設(shè)土地使用權(quán)按50年攤銷，則每年攤銷費(fèi)用為104萬元；房屋按20年計提折舊，則每年折舊費(fèi)用為171萬元；設(shè)備按10年計提折舊，則每年折舊費(fèi)用為304萬元。這樣，會計上每年重置資產(chǎn)可以計提折舊和攤銷的費(fèi)用合計579萬元（104＋171＋304）。
    每年可以稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊和土地使用權(quán)攤銷費(fèi)用＝579×25%＝144.75（萬元）。
    1.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，由于會計上已將收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，按年度計算的計提折舊和攤銷費(fèi)用的金額從遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，稅務(wù)上每年可按144.75萬元作納稅調(diào)整減少處理。
    2.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由于會計上對所有重置資產(chǎn)直接計提折舊和攤銷費(fèi)用，應(yīng)對重置資產(chǎn)不再計提折舊和攤銷費(fèi)用的434.25萬元（579－144.75）作納稅調(diào)整增加。
第二種方案：由企業(yè)按重置資產(chǎn)，自選折舊或攤銷最低年限短的某一類或幾類資產(chǎn)計提折舊或攤銷費(fèi)用。
    1.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，由于會計上已將收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，所有重置資產(chǎn)按年度計算的計提折舊和攤銷費(fèi)用的金額，從遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，因此稅務(wù)上，每年企業(yè)所得稅匯算清繳前，可以計提折舊或攤銷費(fèi)用，作納稅調(diào)整減少處理。乙企業(yè)自選設(shè)備類資產(chǎn)，作可以稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊為285萬元（304×3000÷3200）。如果重置資產(chǎn)發(fā)生變動，其金額應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)調(diào)整。
    2.如果乙企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由于會計上對所有重置資產(chǎn)直接計提折舊和攤銷費(fèi)用，因此應(yīng)當(dāng)對重置資產(chǎn)不再計提折舊和攤銷費(fèi)用的金額作納稅調(diào)整增加。由于都是選擇折舊或攤銷最低年限短的某一類或幾類資產(chǎn)作為可以計提折舊或攤銷費(fèi)用的資產(chǎn)，所以在結(jié)果上能達(dá)到異曲同工的效果，只不過是將其相應(yīng)的計提折舊和攤銷費(fèi)用294萬元（104＋171＋200×304÷3200）作納稅調(diào)整增加，可以稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊仍為285萬元（579－294）。
    方案建議
    國家稅務(wù)總局2013年第11號公告是在改變國稅函[2009]118號文件優(yōu)惠政策情況下發(fā)布的，是一個過渡性質(zhì)的政策。由于重置資產(chǎn)稅前可以計提折舊和攤銷費(fèi)用總額在原理上是等額的，只不過是在計提和攤銷的時間、每年金額上有所差異，即形成暫時性差異。為便于企業(yè)充分利用資金時間價值，節(jié)省資金成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選用第二種方案。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)從上述兩種方案自行選用。
    此外，由于政策性搬遷享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策屬于稅收征管的備案項目，因此企業(yè)為享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行備案管理以外，還應(yīng)當(dāng)對整個搬遷項目（包括搬遷收入、搬遷支出、重置資產(chǎn)按發(fā)生時間、內(nèi)容、金額、記賬憑證等）建立管理臺賬。同時，企業(yè)須對所有重置資產(chǎn)建立明細(xì)賬冊，包括編號、名稱、單位、規(guī)格、購進(jìn)時間、記賬時間、會計憑證、提取折舊、攤銷費(fèi)用和資產(chǎn)變動記錄，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和檢查。