案例2 增資擴(kuò)股緣何被理解為接受捐贈？

【基本案情】
     某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下稱甲公司）是一家外商投資企業(yè)，成立于2005年8月，注冊資本3000萬元，境內(nèi)A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事會決議，A、B公司同比例增資10億元，其中，A公司以土地使用權(quán)評估作價75000萬元增資，B公司以現(xiàn)金25000萬元增資，增資后股本總額為103000萬元。甲公司于2006年7月按照規(guī)定的增資審批程序向商務(wù)部提出申請，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權(quán)證變更登記，分錄如下：
     借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 75000萬元

    貸：資本公積 75000萬元

2007年3月，甲公司收到商務(wù)部同意增資的批復(fù)，2007年4月，收到香港B公司增資款25000萬元，并于當(dāng)月出具驗(yàn)資報告，到工商部門辦理了注冊資本變更登記手續(xù)。2007年4月30日，甲公司分錄如下：
     借：銀行存款25000萬元

    資本公積75000萬元

    貸：實(shí)收資本——A公司75000萬元

       ——B公司25000萬元

2014年6月，甲公司項(xiàng)目清盤，擬注銷工商、稅務(wù)登記，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲公司企業(yè)所得稅納稅情況實(shí)施稅務(wù)檢查。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：“A公司將土地使用權(quán)75000萬元投入甲公司，但甲公司未記入實(shí)收資本，且未及時到外經(jīng)貿(mào)部門辦理變更注冊資本審批手續(xù)，也未向集團(tuán)公司支付任何款項(xiàng)，在會計(jì)核算上，借記‘無形資產(chǎn)’，貸記‘資本公積’科目，并將上述無形資產(chǎn)列入開發(fā)成本在稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理問題》（國稅發(fā)[1999]195號）第一條“企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按照合理價格估價計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時作為企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定，對甲公司無償占有A公司無形資產(chǎn)75000萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅?！?

甲公司認(rèn)為：甲公司已經(jīng)將資本公積轉(zhuǎn)增了實(shí)收資本，故甲公司取得A公司土地使用權(quán)屬于增資而不是捐贈，故甲公司不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

針對甲公司的解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)回復(fù)：甲公司將接受捐贈的土地使用權(quán)計(jì)入資本公積，再將資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本是兩筆業(yè)務(wù)，甲公司必須按照國稅發(fā)[1999]195號文件規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?？紤]到涉稅金額巨大，應(yīng)甲公司的要求，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專門針對該業(yè)務(wù)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)請示“外商投資企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，是否確認(rèn)應(yīng)納稅所得額？”上級稅務(wù)機(jī)關(guān)的回復(fù)可想而知。

【爭議焦點(diǎn)】
     納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭議的焦點(diǎn)并非稅法依據(jù)，而是事實(shí)認(rèn)定。搞清楚該筆業(yè)務(wù)到底是增資還是捐贈才是本案的關(guān)鍵。

【案例解析】
     該筆業(yè)務(wù)到底是增資還是捐贈，必須用事實(shí)說話。第一，A公司將土地使用權(quán)投資于甲公司，有A公司股東會決議作為證據(jù)，且A公司將該筆投資記入了“長期股權(quán)投資”科目；第二，甲公司增資擴(kuò)股有董事會決議作為證據(jù)。第三，甲公司在未變更注冊資本前，提前辦理了產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，屬于操作方面的瑕疵，但不能由此將增資行為認(rèn)定為捐贈；第四，增資款到位與注冊資本變更時間不可能在同一時點(diǎn)，甲公司在未收到商務(wù)部批復(fù)、未變更注冊資本之前，將土地使用權(quán)暫記入“資本公積”科目充其量屬于會計(jì)差錯，不能由此推定為接受捐贈；第五，即便是用接受捐贈的資本公積轉(zhuǎn)增資本，也必須有甲公司董事會決議，而且通常是同比例轉(zhuǎn)增資本，B公司不可能放棄權(quán)益。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為甲公司取得土地使用權(quán)未向A公司支付對價是不成立的，因?yàn)榧坠臼且宰陨淼墓蓶|權(quán)益作為對價的。稅務(wù)機(jī)關(guān)以土地使用權(quán)列入開發(fā)成本在稅前扣除否定投資行為，不符合邏輯，因?yàn)闊o論是接受投資還是接受捐贈的土地使用權(quán)，均可以計(jì)入開發(fā)成本在稅前除。稅務(wù)機(jī)關(guān)不審核作出會計(jì)分錄所依據(jù)的有關(guān)原始資料，僅從會計(jì)分錄就簡單的推定為捐贈，屬于事實(shí)不清，定性錯誤。

甲公司通過提供證據(jù)，反復(fù)溝通，最終獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

需要提醒讀者的是，《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）已對股東增資或捐贈的稅務(wù)處理作了明確規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項(xiàng)屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，不能作為收入進(jìn)行所得稅處理，企業(yè)可以按公允價值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補(bǔ)充完善。

【案例點(diǎn)評】
     會計(jì)分錄是按照借貸記賬法對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄。原始憑證是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況的文字憑據(jù)。稅務(wù)稽查人員對事實(shí)定性時，應(yīng)著重審核原始憑證，而不能以會計(jì)分錄反推經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以免因會計(jì)差錯造成定性錯誤。