【案例解析】
     玫瑰花園項目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)歸甲方所有，且以甲方名義申報辦理本項目的規(guī)劃、勘察、設(shè)計、報建、消防、房屋銷售許可證等手續(xù)，建成后的所有房產(chǎn)均由甲方對外銷售，并未將75%建筑面積的房產(chǎn)過戶給乙方。因此，甲方未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]1003號）規(guī)定，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。即，甲方無需按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納營業(yè)稅，乙方也無需按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅。甲公司應(yīng)就該項目全部房屋銷售收入繳納營業(yè)稅。

由此也可以得出結(jié)論，乙方未發(fā)生銷售不動產(chǎn)行為，故乙方不是土地增值稅納稅義務(wù)人，甲公司應(yīng)就該項目全部增值額繳納土地增值稅。

現(xiàn)在需要解決的問題是，關(guān)于乙方出資及收益分配，甲、乙雙方應(yīng)如何進行會計處理？需要考慮的稅務(wù)問題主要有：乙方取得的收益分配，是否繳納營業(yè)稅？是否需要向甲方出具稅務(wù)發(fā)票？發(fā)票開具內(nèi)容及金額如何確定？乙方在計算營業(yè)稅時，稅目、稅率、計稅依據(jù)如何確定？甲方向乙方支付的收益分成，在土地增值稅清算和計算企業(yè)所得稅時能否在稅前扣除？
     要回答上述問題，首先必須對合作方式定性。甲公司與乙公司簽署的合作開發(fā)協(xié)議及補充協(xié)議，不同于一般意義上的經(jīng)濟合同，而屬于合作框架協(xié)議，實際操作中需要通過簽訂具體合同來實施。

根據(jù)雙方約定，乙方義務(wù)如下：第一，乙方非甲方股東；第二，乙方負責提供開發(fā)所需資金，同時還需派遣管理人員參與該項目工程部、銷售部、財務(wù)部、法務(wù)部、辦公室的經(jīng)營管理工作。乙方的權(quán)利就是按照雙方約定的計算方法取得收益分配，而且乙方只承擔銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及附加、印花稅、土地增值稅，說明乙方收益應(yīng)當在企業(yè)所得稅稅前分配。由此，可以將乙方取得的收益定性為資金占用費（利息）和勞務(wù)報酬，乙方需繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，乙方需要向甲方出具發(fā)票，甲方可以按照土地增值稅、企業(yè)所得稅的政策規(guī)定進行扣除。

國稅發(fā)[2009]31號文件第三十六條要求乙方取得的利潤要視同股息，這種做法實際是將乙方的應(yīng)稅所得改由甲方確認，盡管總體上應(yīng)納稅所得額沒有減少，但這與《中華人民共和國公司法》、《企業(yè)會計準則》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定均有抵觸。

甲乙雙方應(yīng)當簽訂借款合同和服務(wù)合同，借款合同可按照同期同類金融企業(yè)貸款利率簽署，利息按照實際占用天數(shù)計算；服務(wù)合同可按照實際服務(wù)的內(nèi)容分別簽訂《開發(fā)工程管理服務(wù)合同》和《企業(yè)管理服務(wù)合同》，《開發(fā)工程管理服務(wù)合同》服務(wù)內(nèi)容為：項目前期管理、項目設(shè)計管理、各項招標與采購管理，協(xié)同監(jiān)理單位負責開發(fā)進度管理、項目質(zhì)量管理、安全生產(chǎn)管理、項目竣工交付管理等?！镀髽I(yè)管理服務(wù)合同》服務(wù)內(nèi)容為：企業(yè)財務(wù)管理、法務(wù)管理、人力資源和行政管理等等。工程管理服務(wù)費計入“開發(fā)成本——開發(fā)間接費用”，企業(yè)管理服務(wù)費計入“管理費用”。

假設(shè)按同期同類金融企業(yè)貸款利率計算出的利息金額為2000萬元，服務(wù)費總額為X萬元，工程管理服務(wù)費與企業(yè)管理服務(wù)費按6：4劃分，計算土地增值稅時按照土地成本與開發(fā)成本之和的5%計算利息費用，該項目全部為非普通標準住宅，不享受土地增值稅優(yōu)惠，則：

1.收入總額=6000 17800=23800萬元

2.扣除項目金額
     （1）土地成本1000萬元

（2）開發(fā)成本13000 60%X

（3）營業(yè)稅及附加=23800×5.6%=1332.8萬元

（4）開發(fā)費用=（1000 13000 60%X）×10%=1400 6%X

（5）加計扣除=（1000 13000 60%X）×20%=2800 12%X

扣除項目金額合計=1000 13000 60%X 1332.8 1400 6%X 2800 12%X=19532.8 78%X

3.增值額=23800-（19532.8 78%X）=4267.2-78%X

4.增值率=增值額/扣除額×100%=（4267.2-78%X）/（19532.8 78%X）＜50%，稅率為30%，扣除率為0

5.應(yīng)納土地增值稅=增值額×30%=（4267.2-78%X）×30%=1280.16-23.4%X

其中，乙方應(yīng)承擔土地增值稅=（1280.16-23.4%X）×（17800/23800）=（1280.16-23.4%X）×74.79%=957.43-17.50%x

利息 服務(wù)費=乙方收入-乙方應(yīng)承擔營業(yè)稅及附加、印花稅、土地增值稅-乙方出資額

2000 X=17800-17800×5.6%-17800×0.5‰-（957.43-17.50%x）-12000

解之得：X=2226.51萬元

工程管理服務(wù)費=60%X=2226.51×60%=1335.91萬元；

企業(yè)管理服務(wù)費=40%X=2226.51×40%=890.60萬元

乙方分別向甲方開具利息發(fā)票2000萬元、工程管理服務(wù)費1335.91萬元、企業(yè)管理服務(wù)費890.60萬元。

乙方出資及返還本金，甲方、乙方應(yīng)分別通過其他應(yīng)付款、其他應(yīng)收款處理。

乙方取得收益分配，作：
     借：銀行存款 4226.51萬元

    貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）——利息收入 2000萬元

    ——工程管理服務(wù)收入 1335.91萬元

    ——企業(yè)管理服務(wù)收入 890.60萬元

甲方作：
     借：管理費用——企業(yè)管理服務(wù)費 890.60萬元

借：開發(fā)成本——開發(fā)間接費用（利息） 2000萬元

    ——開發(fā)間接費用（工程管理服務(wù)費）1335.91萬元

    貸：銀行存款 4226.51萬元

甲方應(yīng)納土地增值稅=1280.16-23.4%X=1280.16-23.4%×2226.51=1280.16-521.00=759.16萬元

假設(shè)甲方除向乙方支付的企業(yè)管理服費外無其他期間費用，在不考慮該項目繳納的土地使用稅的情況下，僅就該項目甲方會計利潤=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本-營業(yè)稅金及附加（含土地增值稅）-印花稅-管理費用=23800-（1000 13000 1335.91 2000）-（1332.8 759.16）-23800×0.5‰-890.60=3469.63萬元

【案例點評】
     現(xiàn)行稅法中關(guān)于合作建房涉及的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅的處理辦法存在相互抵觸的現(xiàn)象，事實上不具有合同性質(zhì)的合作框架協(xié)議，是不能確定稅收義務(wù)的。納稅人應(yīng)當事前根據(jù)合作框架協(xié)議設(shè)計操作方案（交易結(jié)構(gòu)），然后據(jù)此起草、簽訂合同，把稅務(wù)風(fēng)險消除在萌芽狀態(tài)。