除特殊工種職工的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)中，目前實(shí)務(wù)中存在爭議的還有因公出差人員乘坐交通工具購買意外保險(xiǎn)的支出。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義提出：在條例的起草過程中，有不少意見認(rèn)為，應(yīng)增加特定類型的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，如企業(yè)因其職工出差而為職工購買的航空意外險(xiǎn)費(fèi)用支出等，應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除?？紤]到這些情況比較復(fù)雜，目前也無法一一明確，而且需要根據(jù)實(shí)際情況的發(fā)展變化，做靈活調(diào)整。所以，本條規(guī)定授予國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險(xiǎn)而發(fā)生的哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，可以稅前扣除。但到目前為止，財(cái)政、稅務(wù)部門也未規(guī)定哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可稅前扣除，企業(yè)因公出差人員意外保險(xiǎn)費(fèi)的扣除陷入“合理不合法”的困境，即，盡管屬于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的合理支出，但因政策規(guī)定的空白而使得能否稅前扣除產(chǎn)生異議。

①交通意外保險(xiǎn)費(fèi)

常見的企業(yè)因公出差人員意外傷害保險(xiǎn)有隨票按次購買和按年統(tǒng)一購買兩種，現(xiàn)有稅收政策的態(tài)度一般為：隨票按次購買的意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)可稅前扣除，如《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》(企便函[2009]33號(hào))第一條第八款規(guī)定：……除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)(如為從事高危工種職工投保的工傷保險(xiǎn)、為因公出差的職工按次投保的航空意外險(xiǎn))外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

由于企便函僅為國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的函，不具有普遍適用性，企業(yè)遇到類似問題時(shí)不能參照執(zhí)行，否則很可能不被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。同時(shí)，盡管部分省市在稅收文件中對(duì)意外保險(xiǎn)費(fèi)問題有所提及，但均未形成系統(tǒng)性規(guī)定，企業(yè)仍感無所適從，如：

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(冀地稅函[2008]4號(hào))第三條規(guī)定：企業(yè)相關(guān)人員因公乘坐交通工具隨票購買的人身意外保險(xiǎn)，可按差旅費(fèi)對(duì)待，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)準(zhǔn)予扣除。

《北京市國家稅務(wù)局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答》第三條第五款規(guī)定：企業(yè)在購買機(jī)票時(shí)未支付航空保險(xiǎn)，但統(tǒng)一為每名在職職工預(yù)先購買了交通意外保險(xiǎn)，以保證無論哪名員工出差都可以享受保險(xiǎn)保證，請問企業(yè)統(tǒng)一為在職職工購買的交通意外保險(xiǎn)費(fèi)所得稅前是否可以扣除?答：按照《實(shí)施條例》第三十六條的規(guī)定，除依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，為職工支付的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。因此在財(cái)政部和國家稅務(wù)總局未規(guī)定前，對(duì)于企業(yè)統(tǒng)一為每名在職職工購買的交通意外保險(xiǎn)不可以從稅前扣除。

在這一問題上，企業(yè)不應(yīng)盲目參照執(zhí)行企便函及其他省市政策規(guī)定，而應(yīng)注意主管稅務(wù)機(jī)關(guān)每年公布的匯算清繳問答、通知、指引等，在國家出臺(tái)統(tǒng)一政策前，以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑為準(zhǔn)。

②特殊情況：出國人員的意外保險(xiǎn)費(fèi)

現(xiàn)有政策僅涉及境內(nèi)因公出差發(fā)生的意外保險(xiǎn)費(fèi)，對(duì)于與因公出國考察、交流有關(guān)的境外意外傷害保險(xiǎn)、醫(yī)療及緊急救援保險(xiǎn)等的稅前扣除則鮮有政策涉及，企業(yè)通常的做法是匯算清繳時(shí)納稅調(diào)整。

企業(yè)為因公出國人員購買的意外傷害保險(xiǎn)、醫(yī)療及緊急救援保險(xiǎn)等是否屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的支出不能一概而論，這是因?yàn)椋?

A、部分國家(或地區(qū))強(qiáng)制要求簽證申請人購買意外傷害保險(xiǎn)。如申根國家規(guī)定，我國公民辦理簽證時(shí)必須提供等值于3萬歐元保額以上的、含有全球緊急援助功能的意外傷害保險(xiǎn)保單和復(fù)印件，否則可能被禁止進(jìn)入申根國家境內(nèi);

B、出國人員可能面臨較大的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)和自然風(fēng)險(xiǎn)，既有境內(nèi)保險(xiǎn)不足以提供全面保障。如企業(yè)人員因公到非洲、西亞等地區(qū)出差時(shí)，更容易遭受疾病、戰(zhàn)亂等對(duì)人身安全的威脅，且大多數(shù)保險(xiǎn)公司將上述事件列入責(zé)任免除范圍。

出現(xiàn)上述情況時(shí)，企業(yè)支付的境外意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)等屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的合理支出，應(yīng)作為差旅費(fèi)的組成部分稅前扣除。但是，這里的意外傷害險(xiǎn)僅限于為出國人員提供基本保障且與當(dāng)次出國行為緊密相關(guān)的險(xiǎn)種，否則保費(fèi)支出不屬于可稅前扣除的合理支出范疇。

需要注意的是，由于稅收政策尚未做出明確規(guī)定，企業(yè)遇到此類問題時(shí)應(yīng)及時(shí)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，掌握稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑并據(jù)以進(jìn)行所得稅處理。

3、雇主責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十六條規(guī)定：企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義提到：……企業(yè)參加的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，是以企業(yè)財(cái)產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險(xiǎn)標(biāo)的，又可具體分為財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)等。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的目的，是為了減少或者分散其財(cái)產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)利益，所以企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)所發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實(shí)性原則，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。那么，企業(yè)的雇主責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)支出是否可稅前扣除?

保險(xiǎn)業(yè)歷來將雇主責(zé)任險(xiǎn)作為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理，那么，據(jù)此推論，雇主責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)作為企業(yè)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)能夠于企業(yè)所得稅前扣除，然而事實(shí)并非如此。國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司在解答雇主責(zé)任險(xiǎn)稅前扣除的咨詢問題時(shí)曾提出：“雇主責(zé)任險(xiǎn)雖非直接支付給員工，但是屬于為被保險(xiǎn)人雇用的員工在受雇的過程中，從事與被保險(xiǎn)人經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的工作而受意外，或與業(yè)務(wù)有關(guān)的國家規(guī)定的職業(yè)性疾病所致傷、致殘或死亡負(fù)責(zé)賠償?shù)囊环N保險(xiǎn)，因此該險(xiǎn)種應(yīng)屬于商業(yè)保險(xiǎn)，不能在稅前扣除。”各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行過程中往往參照國家稅務(wù)總局的答復(fù)，認(rèn)定雇主責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)支出不得稅前扣除。當(dāng)然，也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到雇主責(zé)任保險(xiǎn)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)本質(zhì)，允許其保費(fèi)支出稅前扣除，但由于其作用范圍較小，尚不足以在全國范圍產(chǎn)生影響，在此不作贅述。

鑒于政策規(guī)定尚不明朗且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除持較為謹(jǐn)慎的態(tài)度，企業(yè)在操作中應(yīng)秉承謹(jǐn)慎性原則，對(duì)所發(fā)生的雇主責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)支出進(jìn)行納稅調(diào)整處理。