隨著市場競爭的日益深化，消費者對產(chǎn)品包裝的要求也越來越高。為了適應(yīng)消費者的需求，生產(chǎn)者往往需要迎合消費者的需求來包裝自己的產(chǎn)品。但是對于消費稅所調(diào)節(jié)的應(yīng)稅消費品而言，生產(chǎn)企業(yè)往往不能隨心所欲地包裝自己的產(chǎn)品，否則，就有可能陷人高稅收負(fù)擔(dān)的泥潭。但是，這個問題也不是不可以解決的，如果經(jīng)營者兼顧經(jīng)營需要與稅法調(diào)節(jié)兩方面的問題，在銷售方法和運行程序上做一些籌劃，問題就有可能得到順利解決。
1、案例之一
麗雅日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、小工藝品等組成成套消費品銷售，每年的生產(chǎn)和銷售量為100萬套。每套消費品由下列產(chǎn)品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元；護(hù)膚護(hù)發(fā)品包括兩瓶浴液25元、一瓶摩絲8元、一塊香皂2元；化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元。化妝品消費稅稅率為30％，護(hù)膚護(hù)發(fā)消費稅稅率為17％，上述價格均不含稅。按照習(xí)慣做法，將產(chǎn)品包裝后再銷售給商業(yè)企業(yè)。
（1）籌劃分析
稅法規(guī)定，納稅人將應(yīng)稅消費品與非應(yīng)稅消費品，以及適用稅率不同的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，應(yīng)根據(jù)銷售金額按應(yīng)稅消費品的最高稅率納稅；納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品（或者應(yīng)征消費稅貨物），應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量，未分別核算的，按最高征稅。
因此，麗雅日用化妝品廠每套化妝品應(yīng)納消費稅：
（30+110+15+25+ 8 + 2 + 10 + 5 ) ×30％＝31.5（元）
習(xí)慣上，工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，都采取“先包裝后銷售”的方式進(jìn)行。按照上述規(guī)定，如果改成“先銷售后包裝”的方式進(jìn)行。則可以大大降低消費稅的稅負(fù)。
（2）籌劃思路
作為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)廠商，在具體的操作方法上可以從兩方面考慮。
其一，將上述產(chǎn)品先分品種類別銷售給零售商，再由零售商包裝后外銷售。這樣做實際上只是在生產(chǎn)流程上換了一個包裝地點，在銷售環(huán)將不同類別的產(chǎn)品分別開具發(fā)票，在財務(wù)環(huán)節(jié)對不同的產(chǎn)品分別核算銷收入。
其二，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對有關(guān)操作環(huán)節(jié)要求比較嚴(yán)格，還可以采取分設(shè)機構(gòu)的操作方法，既另外再設(shè)立一個獨立核算的、專門從事包裝發(fā)外銷售的門市部。
通過這樣操作，麗雅日用化妝品廠的應(yīng)稅消費品的每套應(yīng)納消費稅：
( 30 + 10 + 15 )×30 % + ( 25 + 8 + 2 ) ×17 % = 16 . 5 + 5.95＝22 . 45 （元）
每套化妝品節(jié)稅額為 9.05 元。如果操作得合理并獲得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的認(rèn)可，該企業(yè)每年可以節(jié)約消費稅額為 905 萬元。
?。?）注意事項
這里應(yīng)該注意的是，若上述產(chǎn)品采取“先銷售后包裝”方式，但在賬務(wù)上未分別核算其銷售額，則稅務(wù)部門仍應(yīng)按照 30 ％的最高稅率對所有產(chǎn)品征收消費稅。
2、案例之二
長城橡膠工業(yè)公司是生產(chǎn) A 品牌汽汽車輪胎的企業(yè)，2003年實現(xiàn)銷售35 800 萬元。 A 品牌汽車輪胎銷售價格為每只 500 元，其中包括包裝物100元， 2003 年共銷售 716000 個汽車輪胎。長城橡膠工業(yè)公司采取輪胎連同包裝物合并銷售的方法，汽車輪胎的消費稅稅額為 10 % ，則長城橡膠工業(yè)公司 2003 年度實際繳納消費稅額：
35 800 ×10 % = 3 580 （萬元）
?。?）企業(yè)籌劃
2004 年 1 月長城橡膠工業(yè)公司進(jìn)行了人事調(diào)整。新來的財務(wù)總監(jiān)王利民上任后對公司的會計核算及財務(wù)運行情況進(jìn)行了深入的調(diào)查研究，他從稅收策劃角度出發(fā)，認(rèn)為銷售部門在銷售輪胎簽訂合同時，應(yīng)將包裝物與輪胎分開，這樣企業(yè)在銷售包裝物時，就不用繳納消費稅了。2004年長城橡膠工業(yè)公司總共銷售了720000個汽車輪胎，則公司申報繳納消費稅如下：
公司全年的銷售額＝（500－100）×720000＝288000000（元）
應(yīng)納消費稅額＝28800×10％＝2880（萬元）
?。?）稅務(wù)認(rèn)定
2005年2月8 日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悪C關(guān)對長城橡膠工業(yè)公司2003年至2004年度消費稅納稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)為該企業(yè) 2004 年度存在偷稅問題，應(yīng)補繳消費稅額：
100 ×720000× 10 % = 7 200 000 （元）
對此，財務(wù)總監(jiān)王利民不理解，認(rèn)為稅務(wù)人員認(rèn)定有誤?；槿藛T提醒他：稅法規(guī)定，實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計如何處理，均應(yīng)并入銷售額中計算消費稅額。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)約消費稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售。
?。?）籌劃思路
通過稽查人員指點，王利民明白了，將汽車輪胎與包裝物分開訂合同，分開進(jìn)行會計核算并不能解決節(jié)稅問題，如果要進(jìn)行稅收策劃，實現(xiàn)節(jié)稅，應(yīng)采取收取“押金”，此“押金”不并入銷售額計算消費稅額。
3、案例之三
春節(jié)臨近，為了進(jìn)一步擴大銷售，金沙釀酒廠采取多樣化生產(chǎn)經(jīng)營策略，既生產(chǎn)稅率為25％的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10％的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。
2004年2月份，該廠對外銷售12000瓶糧食白酒，單價28元/瓶；銷售8000瓶藥酒，單價58元/瓶；銷售700套套裝酒，單價120元/套，其中白酒3瓶、藥酒3瓶，均為半斤裝。金沙釀酒廠如何做好納稅籌劃（考慮到白酒的從量計征消費稅不受會計核算方式等因素的影響，故在此不作分析）？
?。?）籌劃分析
對于金沙釀酒廠來說，存在三種經(jīng)營方式，與此相適應(yīng)，也存在三種會計核算方式。
方案一，將各種酒放在一起進(jìn)行統(tǒng)一銷售、統(tǒng)一核算。
從生產(chǎn)經(jīng)營的角度講，進(jìn)行“一攬子”管理模式，不分酒的品種、價格，由一個部門扎口經(jīng)營和管理，在會計上也不分別單獨核算。在這種情況下，按照稅法規(guī)定應(yīng)采用稅率從高的原則，該企業(yè)應(yīng)納消費稅稅額：
?。?8×12000+58×8000+120×700）×25％＝221000（元）
方案二，公司根據(jù)不同的產(chǎn)品組織生產(chǎn)流程，在會計上也根據(jù)市場銷售形式進(jìn)行相應(yīng)的會計核算，即按照白酒、藥酒和套裝酒三類酒單獨核算，該企業(yè)應(yīng)納消費稅稅額：
單銷白酒＝ 28 ×12 000×25 ％二 84 000 （元）
單銷藥酒＝ 58 ×8000×10 % = 46400 （元）
混銷套裝酒＝120 ×700×25 % = 21000 （元）
合計應(yīng)納消費稅額＝84 000 + 46 400 + 21 000 ＝151 400 （元）
方案三，根據(jù)不同類型的產(chǎn)品類型組織生產(chǎn)并銷售，會計也根據(jù)生產(chǎn)流程分別進(jìn)行會計核算。當(dāng)消費者拿到相應(yīng)的產(chǎn)品后，企業(yè)的銷售人員再幫客戶將所需要的產(chǎn)品組成成套商品：
單銷白酒＝ 28×12 000×25 % = 84 000 （元）
單銷藥酒＝ 58 ×8000×l0 % = 46400 （元）
改單銷白酒＝ 14×3×700×25 % = 7350 （元）
改單銷藥酒＝ 29×3 ×700 ×l0 % = 6090 （元）
合計應(yīng)納消費稅額＝ 84 000 + 46 400 + 7 350 + 6 090 = 143 840 （元）
?。?）分析比較
對于金沙釀酒廠來說，不同的方案會產(chǎn)生不同的稅收待遇，算我們可以對三種方案進(jìn)行直接的比較：
方案二比方案一節(jié)稅：
221 000 －151 400 ＝69 600 （元）
方案三比方案一節(jié)稅：
221 000－143 840＝77 160 （元）
方案三比方案二節(jié)稅：
151 400－143 840＝7 560 （元）
因此，企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品時，能單獨核算，最好單獨核算沒有必要成套銷售的，最好單獨銷售，盡量降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
4、籌劃點評
本專題三個案例都是有關(guān)包裝問題，而且都與消費稅有關(guān)系，如果處理不當(dāng)，就會增加企業(yè)消費稅的稅收負(fù)擔(dān)。
有關(guān)包裝物計稅的處理，會計制度規(guī)定與稅法上有一定的差別，在實際操作中比較麻煩，也容易出現(xiàn)核算差錯，給納稅人造成不必要的損失。對此，納稅人在實際操作中應(yīng)注意如下幾點：
?。?）稅法規(guī)定，價外費用包括了價外向購買方收取的包裝費和包裝物租金。因此，對于納稅人隨同產(chǎn)品銷售并向購買方收取的包裝物租金和包裝費，應(yīng)作為“價外費用”處理，換算成不含稅價格后，根據(jù)所售產(chǎn)品的適用稅率計算繳納增值稅和消費稅。
?。?）對于隨貨銷售并單獨記價的包裝物，應(yīng)按所售貨物的適用稅率計算納稅。
?。?）對于隨貨物銷售且不單獨計價的包裝物，如包裝物是產(chǎn)品的組成部應(yīng)按產(chǎn)品的實際銷售收入計算納稅，如在銷售產(chǎn)品時，將包裝物無償贈送給購貨方的，應(yīng)按視同銷售處理。金銀首飾連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也無論會計上如何核算，均應(yīng)并入金銀首飾的銷售額計征消費稅。
（4）納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對不單獨記賬核算、因逾期未收回包裝物不再退還的時間超過一年的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅銷售額，按照適用稅率征收稅款，這里應(yīng)注意，將押金作為計算依據(jù)征收稅款時，應(yīng)將其換算成不含稅價格。同時還應(yīng)注意，從 1995 年 6 月1日起，對酒類產(chǎn)品企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還，會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中依酒類產(chǎn)品適用稅率征收稅款（啤酒、黃酒除外）。
（5）對于隨貨物銷售既單獨計價，又收取押金的包裝物，應(yīng)按上述的規(guī)定計算納稅。
?。?）對于不隨產(chǎn)品銷售而單獨銷售的包裝物應(yīng)按適用稅率計算納稅。
?。?）包裝物使用期限有新規(guī)定。國稅函發(fā)[1995]288號規(guī)定包裝物周轉(zhuǎn)期間較長的，如有關(guān)網(wǎng)合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長。但根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》（國稅函[2004]第827號）規(guī)定，自2004 年 7 月1日起，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。
?。?）納稅人在進(jìn)行會計核算時還應(yīng)注意核算口徑：對于逾期未退回的包裝物的押金，將計算繳納增值稅后的差額，計入“其他業(yè)務(wù)收入”的貸方，對逾期未退回包裝物沒收的加收押金，將計算繳納增值稅、消費稅之后的差額，記入“營業(yè)外收入”的貸方，兩者不能搞錯，否則將影響企業(yè)所得稅的計算。
另外，如果涉及同各類應(yīng)稅消費品，且這些消費品適用不同稅率時，要注意稅法中有關(guān)兼營的規(guī)定：
納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，應(yīng)分別核算不同稅率的應(yīng)稅消費品的銷售額和銷售數(shù)量。不分別核算銷售額和銷售數(shù)量的，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在兼營適用不同稅率的應(yīng)稅消費品時，應(yīng)分別核算其銷售額、銷售數(shù)量，做到賬目清楚，以免蒙受不必要的損失。在消費品銷售過程中的銷售組合問題，作為生產(chǎn)企業(yè)而言，在一般的情況下，沒有必要將不同稅率的產(chǎn)品組成成套消費品銷售，因為生產(chǎn)企業(yè)一般面對消費者，如果將這項工作轉(zhuǎn)讓到商業(yè)企業(yè)去做，可以收到兩全齊美的效果。如果一定要將適用不同稅率的應(yīng)稅消費品組合銷售，則企業(yè)也應(yīng)采用適當(dāng)?shù)牟僮鞣椒?。這樣，既銷售了“組合裝禮品酒”，又達(dá)到了節(jié)稅的目的。
5、籌劃難點
消費稅是在稅法規(guī)定的應(yīng)消費品在原來征收增值稅的基礎(chǔ)上再征一道稅，因此，對生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收策劃，難點在于產(chǎn)品的生產(chǎn)流程的熟悉與對有關(guān)政策的全面理解和系統(tǒng)把握上。本案例集中了三個包裝問題來作一起分析從而揭示類似問題的難點就在于對計稅依據(jù)的認(rèn)識，如果籌劃人對有關(guān)政策不了解，就無法進(jìn)行籌劃。
