豐收卷煙實(shí)業(yè)公司是一家大型國(guó)有卷煙生產(chǎn)企業(yè)。2004 年 1 月 8 日接到一筆7000萬(wàn)元甲類(lèi)卷煙的訂單。如何生產(chǎn)這批產(chǎn)品？公司的總經(jīng)理與銷(xiāo)售總監(jiān)、財(cái)務(wù)總監(jiān)的意見(jiàn)不一。這在公司發(fā)展的歷史上還是第一回。事情的起因是這樣的：
由于企業(yè)成立了十年多，公司一直處于滿負(fù)荷運(yùn)行狀態(tài)，2003年底公司董事會(huì)決定對(duì)企業(yè)的部分設(shè)備進(jìn)行大修理。目前烤煙葉的生產(chǎn)線正在維修過(guò)程中，無(wú)法進(jìn)行煙葉的生產(chǎn)。公司的總經(jīng)理認(rèn)為應(yīng)該暫停煙葉生產(chǎn)線的大修理工作，盡快恢復(fù)生產(chǎn)秩序，由本企業(yè)組織生產(chǎn)從而提高本企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)績(jī)；銷(xiāo)售總監(jiān)提出，為了兌現(xiàn)合同，公司應(yīng)該與外單位合作，請(qǐng)其他企業(yè)加工生產(chǎn)成品煙絲，然后收回由本企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品卷煙；公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)則提出應(yīng)該由正興卷煙廠直接生產(chǎn)成品卷煙后，再收回直接銷(xiāo)售出去。但是，由于正興卷煙廠規(guī)模不大，考慮到交貨期限，銷(xiāo)售總監(jiān)擔(dān)心會(huì)影響合同的交貨期限而受罰。
1、企業(yè)籌劃
公司三個(gè)領(lǐng)導(dǎo)提出了三個(gè)操作方案，但是只能采取其中的一種，哪一種方案更可行、更有效益呢？為了對(duì)此作出決策，公司董事會(huì)開(kāi)會(huì)進(jìn)行具體的協(xié)調(diào)。公司的法律顧問(wèn)從稅收的角度為大家就三個(gè)方案分別算了一筆賬（考慮到增值稅是價(jià)外稅，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)沒(méi)有影響。在這里不作分析，城建稅、教育附加、印花稅等忽略不計(jì)。煙絲消費(fèi)稅稅率30％，甲類(lèi)卷煙消費(fèi)稅稅率45％。）。
2、總經(jīng)理方案
整個(gè)卷煙都由本企業(yè)全部生產(chǎn)
豐收卷煙廠將購(gòu)入的 1000 萬(wàn)元的煙葉自行加工成甲類(lèi)卷煙。加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì) 1 700 萬(wàn)元，售價(jià) 7 000 萬(wàn)元。
豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅計(jì)算如下：
該業(yè)務(wù)企業(yè)應(yīng)繳消費(fèi)稅：
7 000×45 % = 3 150 （萬(wàn)元）
要不考慮其他因素的條件下，企業(yè)可獲得稅后利潤(rùn)：
( 7 000－1 000－1 700－3 150 )×（1－33 % ) = 1 150 ×67 ％＝770.5萬(wàn)元）
3、銷(xiāo)售總監(jiān)方案
發(fā)外加工成煙絲，本企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成卷煙
委托正興卷煙廠將一批價(jià)值1000萬(wàn)元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)680萬(wàn)元；加工的煙絲運(yùn)回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠繼續(xù)加工成甲類(lèi)卷煙，加工成本分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)1020萬(wàn)元，該批卷煙售出價(jià)格7000萬(wàn)元?；I劃分析：豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅籌劃計(jì)算如下：
其一，豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅。
計(jì)算消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格：
?。?000+680）÷（1－30％）＝2400（萬(wàn)元）
受托加工的企業(yè)應(yīng)代收代應(yīng)繳消費(fèi)稅：
2400×30％＝720（萬(wàn)元）
其二，豐收卷煙廠銷(xiāo)售卷煙后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：
7000×45％－720＝2430（萬(wàn)元）
其三，豐收卷煙廠的稅后利潤(rùn)（所得稅稅率 33 % ) ：
( 7 000－1 000－680－720－1 020－2 430 )× ( l－33 % ）＝1 150 ×67％= 770.5 （萬(wàn)元）
4、財(cái)務(wù)總監(jiān)方案
整個(gè)卷煙產(chǎn)品都委托外單位加工
豐收卷煙廠委托正興卷煙廠將煙葉加工成甲類(lèi)卷煙，煙葉成本不變，加工費(fèi)用為 1 700 萬(wàn)元；加工完畢，運(yùn)回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠對(duì)外售價(jià)仍為 7 000 萬(wàn)元。
由于卷煙的消費(fèi)稅政策目前已作了調(diào)整：自 2001 年 6 月 1 日起，卷煙費(fèi)稅稅率由單一的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率，規(guī)定定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱 150 元，比例稅率為調(diào)撥價(jià)格 50 元以上 45 % , 50 元以下的 30 ％。計(jì)稅辦法由從價(jià)定律計(jì)征改為從量定額和從價(jià)定律相結(jié)合的符合計(jì)稅辦法。也就是說(shuō)，生產(chǎn)銷(xiāo)售卷煙首先按銷(xiāo)售數(shù)量每箱征收 150 元的定額消費(fèi)稅，再按調(diào)撥價(jià)格征收一道定率的消費(fèi)稅?？紤]到本案例的具體情況，一是無(wú)論采用哪種方案，其銷(xiāo)售量都不變，故定額稅率可以不作考慮；二是針對(duì)同一種產(chǎn)品進(jìn)行不同生產(chǎn)方式的稅收策劃，所以我們假設(shè)其產(chǎn)品的消費(fèi)稅適用稅率為 45 %。
豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅籌劃計(jì)算如下：
其一，豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代的消費(fèi)稅：
( 1 000 + 1 700 )÷ ( 1－45 % ) ×45 % = 2 209.09 （萬(wàn)元）
其二，由于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接對(duì)外銷(xiāo)售，豐收卷煙廠在銷(xiāo)售時(shí)，不必再繳消費(fèi)稅。其稅后利潤(rùn)計(jì)算如下：
( 7 000－1 000－1 700－2 209 . 9 ) × ( 1－33 % )＝2090.1×67％＝ 1400.37 （萬(wàn)元）
通過(guò)以上計(jì)算我們發(fā)現(xiàn)：
?。?）委托加工的消費(fèi)品收回后，直接對(duì)外銷(xiāo)售需要繳納消費(fèi)稅2209.09萬(wàn)元，企業(yè)獲得稅后凈利潤(rùn) 1 400.37 萬(wàn)元。
?。?）如果生產(chǎn)者購(gòu)入原料后，自行生產(chǎn)成應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售，應(yīng)繳納消費(fèi)稅 3 150 萬(wàn)元，企業(yè)取得稅后凈利潤(rùn) 770.5 萬(wàn)元。
?。?）將煙葉委托加工順民煙絲后，再由自己生產(chǎn)成應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷(xiāo)售，應(yīng)繳納消費(fèi)稅3150萬(wàn)元（720萬(wàn)元+2430萬(wàn)元），企業(yè)取得稅后凈利潤(rùn)770.5萬(wàn)元。
5、籌劃結(jié)論
在各相關(guān)因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷(xiāo)售）的消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)比自行加工方式低629.87（1400.37－770.5）萬(wàn)元。
通過(guò)計(jì)算和分析，董事會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)總監(jiān)的方案可以給企業(yè)帶來(lái)更大的利潤(rùn)，于是決定采用該方案，至于與此相關(guān)的不確定因素，則請(qǐng)有關(guān)人員進(jìn)行協(xié)調(diào)解決。
6、籌劃點(diǎn)評(píng)
作為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)事先搞清：委托加工與自行加工，哪一種方式稅負(fù)較輕？
稅法規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)征稅應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。如果委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。通過(guò)測(cè)算，我們不難發(fā)現(xiàn)，在各相關(guān)因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷(xiāo)售）比自行加工方式的稅后利潤(rùn)多，其稅負(fù)要低。因此，企業(yè)可根據(jù)這個(gè)結(jié)果，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況確定應(yīng)稅消費(fèi)品的加工方式。
計(jì)算委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅的稅基不同，委托加工時(shí)，受托方（個(gè)體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格；自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價(jià)格售出以求盈利。不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后直接出售價(jià)格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對(duì)委托方來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)品對(duì)外售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分，實(shí)際上并未納稅。
作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目；因此，消費(fèi)稅的多少，會(huì)進(jìn)一步影響所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤(rùn)和所有者權(quán)益。而作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅稅負(fù)差異而造成企業(yè)稅后利潤(rùn)差異。
由于應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式不同而使納稅人稅負(fù)不同，因此，納稅人可以進(jìn)行稅收策劃。納稅人也在估算委托加工費(fèi)的上限，以求使稅負(fù)最低、利潤(rùn)最多。
但是，在這里有一個(gè)問(wèn)題需要澄清：有些專(zhuān)家認(rèn)為將應(yīng)稅消費(fèi)品委托單位加工成半成品，然后收回后再由本企業(yè)生產(chǎn)成符合要求的應(yīng)稅俏費(fèi)品可以節(jié)約消費(fèi)稅，其實(shí)這是不可能的，因?yàn)椋杭庸こ砂氤善泛笫栈卦偕a(chǎn)與自行生產(chǎn)的消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)是一樣的，都是銷(xiāo)售價(jià)格，如果是可以扣除委托外單位加工所代扣代繳的消費(fèi)稅的，則兩者相加之和等于自產(chǎn)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅。如果是白酒的生產(chǎn)，彩委外加工為半成品后再生產(chǎn)成成品，則應(yīng)繳納的消費(fèi)稅更高（大于自產(chǎn)應(yīng)納消費(fèi)稅）。
7、籌劃難點(diǎn)
人們存在一個(gè)認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)：自己的產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)由自己的企業(yè)來(lái)生產(chǎn)，否則利潤(rùn)從哪里來(lái)？毫無(wú)疑問(wèn)，辦企業(yè)的目的就是生產(chǎn)產(chǎn)品。但是，有的清況可能會(huì)出現(xiàn)例外。
卷煙的征稅問(wèn)題也是我國(guó)稅收重點(diǎn)調(diào)節(jié)的內(nèi)容之一，所以卷煙企業(yè)的收負(fù)擔(dān)一直比較重，對(duì)卷煙生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收策劃，難點(diǎn)在于產(chǎn)品的生產(chǎn)流程的熟悉與對(duì)有關(guān)政策的全面理解和系統(tǒng)把握上。本案例涉及的問(wèn)題是委托加工與自行加工，哪個(gè)更劃算？認(rèn)識(shí)這個(gè)問(wèn)題就是本案例的難點(diǎn)，如果籌劃人對(duì)有關(guān)政策的原理不了解，就無(wú)法進(jìn)行籌劃。
