2004 年 10 月 8 日，雙泉釀酒實業(yè)公司接到一筆生產(chǎn) 500 噸糧食白酒的業(yè)務(wù)，合同議定銷售價格 1000 萬元。要求在 2005 年 1 月 8 日前交貨。由于雙泉釀酒實業(yè)公司正在進(jìn)行釀酒的發(fā)酵池大修理，由自己來生產(chǎn)這批白酒已經(jīng)不可能。于是該公司的張鴻經(jīng)理決定將本公司采購的原料外發(fā)，請其他釀酒廠加工成高純度白酒，然后再由本公司勾兌成合同規(guī)定的白酒銷售。
很快，公司的銷售人員就找到白酒加工企業(yè)金沙釀酒廠。 2004 年 10 月 10 日與金沙釀酒廠簽訂了加工協(xié)議，隨即，雙泉釀酒實業(yè)公司就將原料發(fā)給金沙釀酒廠。
10 月15日，該公司的稅收顧問，某稅務(wù)咨詢公司的注冊稅務(wù)師小方應(yīng)邀到公司進(jìn)行發(fā)酵池大修理費(fèi)用的籌劃指導(dǎo)。在業(yè)務(wù)進(jìn)行過程中，小方聽說公司有一筆白酒業(yè)務(wù)正在進(jìn)行中，于是就與公司的張經(jīng)理交流起來。當(dāng)他了解到公司正用以前的操作思路進(jìn)行白酒再生產(chǎn)時大吃一驚：白酒的消費(fèi)稅政策目前已經(jīng)發(fā)生變化，再用以前的老思路不行了！
1、籌劃分析
小方介紹說，白酒消費(fèi)稅政策變化較大，原來稅法規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣?！薄拔屑庸さ膽?yīng)稅消費(fèi)品收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅?！备鶕?jù)這個規(guī)定，作為消費(fèi)稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間作出選擇?！断M(fèi)稅暫行條例》對消費(fèi)稅的具體計算方法和繳納方式也作了具體的規(guī)定。但是，隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，我國稅收政策在白酒方面也發(fā)生了一些變化，如果我們不能根據(jù)這個政策的變化而作相應(yīng)的調(diào)整，就會落入稅收陷阱。
為了說明這個道理，小方與稅務(wù)咨詢公司的其他專家一起，針對該公司的具體情況，以兩種政策背景作出兩套籌劃方案。
2、 籌劃思路
在原政策條件下，企業(yè)生產(chǎn)白酒存在四個籌劃思路：
方案一，委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。
雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為 250 萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費(fèi)為150萬元，加工完成的酒精運(yùn)回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計為 70 萬元。
?。?）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費(fèi)的同時，付由其代扣代繳的消費(fèi)稅：
消費(fèi)稅組成計稅價格：
( 250 + 150 )÷( l－5 % ) = 421.059 （萬元）
應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅：
421.06×5% = 21.05 （萬元）
注：酒精的消費(fèi)稅稅率為 5 % ，糧食白酒的消費(fèi)稅稅率為 25 % ，計算時保留兩位小數(shù)。
?。?）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：
1000×25 ％－21.05 = 228.95 （萬元）
?。?）在委托加工成酒精的方式下，應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為 21.05 萬元，公司應(yīng)繳納消費(fèi)稅 228.95 萬元，公司取得所得稅后的利潤：
( 1000－250－150－70－21.05－228.95 ) × ( 1－33 % )＝187.6 （萬元）
方案二，由金沙釀酒廠加工成高純度白酒，公司收回后降度制成定型產(chǎn)品直接銷售：
雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠制成高純度白酒，金沙釀酒廠收取加工費(fèi) 180 萬元，雙泉釀酒實業(yè)公司再進(jìn)行降度制成指定的某品牌糧食白酒，公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計為40 萬元。
（1）當(dāng)雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費(fèi)，同時支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。
應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅：
( 250 + 180 )÷ ( l－25 % )×25 % = 143.33 （萬元）
?。?）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：
1000×25％－143.33＝106.67（萬元）
（3）在委托加工成高純度白酒的方式下，應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為143.33萬元，公司實際繳納消費(fèi)稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤：
?。?000－250－220－143.33－106.67）×（1－33％）＝187.6（萬元）
方案三，由受托方直接加工成定型產(chǎn)品，公司收回后直接銷售：
雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業(yè)公司從金沙釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費(fèi)為 220 萬元。產(chǎn)品運(yùn)回后仍以原價直接銷售。
?。?）當(dāng)雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費(fèi)，同時支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。
應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅：
( 250 + 220 ）÷（ l－25 % )×25 ％＝156.67 （萬元）
?。?）在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅為156.67萬元，公司取得所得稅后的利潤：
( 1 000－250－220－156 . 67 ) × ( l－33 % ) = 250 . 13 （萬元）
方案四，由雙泉釀酒實業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。
?。?）假設(shè)由雙泉釀酒實業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費(fèi)，即為220萬元。
該廠應(yīng)納消費(fèi)稅：
1000×25％＝250（萬元）
?。?）在自產(chǎn)自銷方式下，公司應(yīng)繳消費(fèi)稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤：
（1000－250－220－250）×（1－33％）＝187.6（萬元）
在原政策條件下雙泉釀酒實業(yè)公司經(jīng)營方式比較表，見表16-1。
表16-1 在原政策條件下，雙泉釀酒實業(yè)公司經(jīng)營方式比較表
（單位：元）
|
操作思路 |
代扣代繳消費(fèi)稅 |
本企業(yè)繳消費(fèi)稅 |
消費(fèi)稅合計 |
稅后利潤 |
|
方案一 |
210500 |
2289500 |
2500000 |
1876000 |
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方案二 |
1433300 |
1066700 |
2500000 |
1876000 |
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方案三 |
1566700 |
|
1566700 |
2501300 |
|
方案四 |
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2500000 |
2500000 |
1876000 |
3、籌劃結(jié)論
在原政策條件下，委托外單位加工成酒精或者高純度白酒，再由自己勾兌成白酒銷售所應(yīng)繳納的消費(fèi)稅與自產(chǎn)自銷的一樣。
但是，目前的稅收政策已經(jīng)發(fā)生變化，在新的稅收政策條件下，情況也隨之發(fā)生變化。
其一，從 2001 年 5 月 l 日起停止執(zhí)行“對外購或委托加工酒及酒精產(chǎn)品已納消費(fèi)稅進(jìn)行抵扣”的政策。
其二，從 2001 年 5 月 1 日將糧食白酒、薯類白酒消費(fèi)稅稅率由 《 中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率。第一，定額稅率：糧食白酒、薯類白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例稅率：糧食白酒（含果木或谷物為原料的蒸餾酒，下同）25% ；薯類白酒15％。糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒，以糧食白酒為酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無法確定的配置酒、泡制酒，比照糧食白酒適用 25 ％的比例稅率。
4、 籌劃分析
在新政策條件下，不同的生產(chǎn)方式消費(fèi)稅的實際負(fù)擔(dān)也是不同的。具體地講，哪一種方式對納稅人更有利呢？我們不妨通過四種方案的具體計算尋找問題的答案（注：無論在什么方式下，增值稅作為價外稅，都不介入成本核算過程，所以在此不作分析；酒精的消費(fèi)稅稅率為 5 % , 糧食白酒的消費(fèi)稅稅率為 25 % ，計算時保留兩位小數(shù)。） ：
方案一，委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。
雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為 250 萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費(fèi)為150萬元，加工成 300 噸酒精運(yùn)回公司以后，再由本公司加工成 500 噸某品牌的糧食白酒銷售，該公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)倓e關(guān)費(fèi)用合計為 70 萬元。
（1）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費(fèi)的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。
消費(fèi)稅組成計稅價格：
( 250 + 150 ) ÷ ( 1－5 % ) = 421.05 （萬元）
繳消費(fèi)稅：
421.05×5 % = 21.05 （萬元）
?。?）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：
1000 ×25 % + 500 ×1000×2×0.5 = 300 （萬元）
?。?）在委托加工酒精方式下，應(yīng)支付代扣代繳消費(fèi)稅21.05萬元，公司繳納消費(fèi)提款278.95萬元，公司取得所得稅后利潤：
?。?000－250－150－70－21.05－300 ) ×( l－33 % ）＝140 （萬元）
方案二，委托加工成高純度白酒，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售，即委托加工成高純度白酒，然后由本公司降度生產(chǎn)成白酒銷售。
雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成高純度白酒，雙方協(xié)議加工費(fèi)為180萬元，加工成400噸高純度白酒運(yùn)回公司以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用會計為40萬元。
?。?）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費(fèi)的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。
消費(fèi)稅組成計稅價格：
( 250 + 180 ）÷（ 1－25 % ）＝573.33 （萬元）
應(yīng)繳消費(fèi)稅：
573.33 ×25 % + 400×l000×2×0 . 5＝183 . 33 （萬元）
?。?）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：
1000×25 % + 500×l000÷2×0 . 5＝278 . 95 （萬元）
?。?）在委托加工高純度白酒方式下，應(yīng)支付代扣代繳消費(fèi)稅 183 . 33 萬元，公司繳納消費(fèi)稅 278 . 95 萬元，公司取得所得稅后的利潤：
( 1000－250－150－40－153.33－275.95 ) ×( l－33 % ）＝45.37 （萬元）
方案三，由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產(chǎn)品收回后直接銷售。
雙泉釀酒實業(yè)公司將酗酒原料義給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業(yè)公司從金沙釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費(fèi)為220萬元。產(chǎn)品運(yùn)回后仍以原價直接銷售。
?。?）當(dāng)雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費(fèi)，同時支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。
( 250＋220 ）÷（ l－25 % ）×25 % + 500×1000×2×0.5＝206.67 （萬元）
（2）在全部委外加工方式下，應(yīng)支付代扣代繳消費(fèi)稅為206.67萬元，公司取得所得稅后的利潤：
（1000－250－220－206.67 ) × ( 1－33 % ) = 216 . 63 （萬元）
方案四，由雙泉釀酒實業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。
假設(shè)由雙泉釀酒實業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費(fèi)，即為220萬元。
該公司應(yīng)納消費(fèi)稅：
1000×25 % + 500×1000×2×0.5 = 300 （萬元）
?。?）在自產(chǎn)自銷方式下，應(yīng)繳納消費(fèi)稅為 250 萬元，公司取得所得稅后的利潤：
( 1 000－250－220 －300 )×( l－33 % ）＝154 . 1 （萬元）
在新政策條件下，雙泉釀酒實業(yè)公司經(jīng)營方式比較，見表16-2。
表16-2 在新政策條件下，雙泉釀酒實業(yè)公司經(jīng)營方式比較表
（單位：元）
|
操作思路 |
代扣代繳消費(fèi)稅 |
本企業(yè)繳消費(fèi)稅 |
消費(fèi)稅合計 |
稅后利潤 |
|
方案一 |
210500 |
3000000 |
3210500 |
1400000 |
|
方案二 |
1833300 |
2789500 |
4622800 |
453700 |
|
方案三 |
2066700 |
|
2066700 |
2166300 |
|
方案四 |
|
3000000 |
3000000 |
1541000 |
5、籌劃結(jié)論
通過計算，我們可以發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務(wù)的操作方法以方案二最差，方案三最佳。雙泉釀酒實業(yè)公司委托加工成品要比委托加工半成品多支付消費(fèi)稅 255.61 萬元，而稅后利潤則少 171.26 萬元。
6、籌劃點評
由于委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同，委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收負(fù)擔(dān)就會低于自行加工的稅負(fù)。對委托方來說，其產(chǎn)品對外售價高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計稅價格部分，實際上并未納稅。
本案例所揭示的一個關(guān)鍵問題，就是稅法對兩種生產(chǎn)方式不同，規(guī)定其計稅依據(jù)也有所不同。研究這些規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)各條款之間的彈性。這些規(guī)定為我們籌劃通過不同的生產(chǎn)方式的選擇而降低稅收負(fù)擔(dān)提供了可能。
與此同時，我們還應(yīng)關(guān)注政策的變化對企業(yè)生產(chǎn)方式的影響。原來的白酒消費(fèi)稅政策規(guī)定外見的或者委外加工所繳納的消費(fèi)稅，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，可以按規(guī)定抵扣。這個規(guī)定，類似于增值稅的抵扣原理，所以無論生產(chǎn)環(huán)節(jié)多少，消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)不增加。但是， 2001 年 5 月 1 日以后執(zhí)行新的消費(fèi)稅政策，購進(jìn)白酒原料的消費(fèi)稅不再允許抵扣，同時還要從量征收消費(fèi)稅，實行每個環(huán)節(jié)道道征收。造成消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)增加，而且，生產(chǎn)環(huán)節(jié)要注意減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。
消費(fèi)稅作為價內(nèi)稅，直接構(gòu)成產(chǎn)品的成本，從而影響企業(yè)的經(jīng)營成果，該案例的思路可以對其他消費(fèi)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營的稅收策劃起到拋磚引玉的作用。
7、籌劃難點
糧食白酒的征稅問題是我國稅收重點調(diào)節(jié)的內(nèi)容之一，所以以糧食為原料生產(chǎn)白酒的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)一直比較重，對白酒生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收策劃，難點在于產(chǎn)品的生產(chǎn)流程的熟悉與對有關(guān)政策的全面理解和系統(tǒng)把握上。
