江淮卷煙廠是當(dāng)?shù)匾患掖笮途頍熒a(chǎn)企業(yè)，某市的一家稅源大戶。隨著法治建設(shè)的日益完善，該企業(yè)的董事會對稅收問題也越來越重視。一年過去之后，董事會決定聘請稅務(wù)專家到企業(yè)進行涉稅風(fēng)險評估。2004年1月4日，普誠稅務(wù)咨詢公司的注冊稅務(wù)師李剛接受江淮卷煙廠委托，對其 2003 年度納稅情況進行風(fēng)險評估。
李剛對該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的涉稅情況進行了比較全面的審查。2003 年1月 1 日企業(yè)庫存外購煙絲的進價成本為 48 600 000 元，先后從黃河煙葉加廠購進煙絲 10 批，價款為20000000元；增值稅專用發(fā)票注明增值稅稅額為 3 400 000 元；從東源實業(yè)供銷公司購進煙絲 8 批，價款為 30 000 000 元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為 5 100000 元。
2003 年 12 月 31 日企業(yè)賬面庫存外購煙絲的進價成本為49200000元。
2003 年度銷售甲級卷煙取得銷售收入142 000 000 元，銷售收入為 36 000 000 元。公司 2003 年度申報并實際繳納消費稅56380000元。
1、籌劃分析
從賬面看，該企業(yè)將外購的原材料都作為抵扣項目進行了抵扣，李剛覺得企業(yè)在消費稅核算方面存在錯誤。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人將應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)的，可以抵扣外購的應(yīng)稅消費品所含的消費稅。所謂連續(xù)生產(chǎn)，是指應(yīng)稅消費品完成一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)后直接轉(zhuǎn)入下一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，場流通。允許扣除已納消費稅外購消費品僅限于直接從生產(chǎn)企業(yè)購進的，不包括從商品流通企業(yè)購進的應(yīng)稅消費品。當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的已納消費稅稅款的計算公式：
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品的已納稅款＝當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品的買價 ×外購應(yīng)稅消費稅稅率
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購應(yīng)稅消費品買價＝期初庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價十當(dāng)期購進的應(yīng)稅消費品的買價一期末庫存的外購應(yīng)稅消費品的買價。
2、籌劃提示
對于該企業(yè)，其正確的做法是：用外購已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙，可以從應(yīng)納稅消費稅稅額中扣除購進原料已繳納的消費稅，僅指從生產(chǎn)企業(yè)購進的煙絲。所以江淮卷煙廠對于外購已稅消費品，當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品的已納稅款：
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品買價=48600000+20000000－9200000=19400000（元）
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購應(yīng)稅消費、品的已納稅款=19400000×30%=5820000（元）
按當(dāng)期銷售收入計算的應(yīng)納消費稅額＝142 000 000×45% + 36 000 000×40%=78300000（元）
則企業(yè)當(dāng)期實際應(yīng)納消費稅稅款：
當(dāng)期實際應(yīng)納稅款=按當(dāng)期銷售收入計算的應(yīng)納稅額一當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品的已納稅款
= 78 300 000－5 820 000=72 480 000 （元）
而實際上，該企業(yè)將從東源實業(yè)供銷公司購進的 8 批價款為 30 000 000 元的煙絲，也作了抵扣，從而造成少繳消費稅 9 000 000 元。對此，如果以后被稅務(wù)機關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)，則屬于偷稅行為。作為稅務(wù)代理審查則屬于自查，企業(yè)可以自我更正。江淮卷煙廠 2003 年少繳消費稅 9 000 000 元，應(yīng)該補提消費稅，則在 12 月末會計上可作如下會計分錄：
借：產(chǎn)品銷售稅金及附加 9 000 000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費稅 9 000 000
與此同時，在檢查過程中，李剛發(fā)現(xiàn)江淮卷煙廠還有從其他煙絲加工廠購進的少量煙絲，支付價稅合計 100 000 元（普通發(fā)票），江淮卷煙廠的財務(wù)人員將這些發(fā)票混入管理費用中列支了。李剛告訴該廠的財務(wù)負責(zé)人，這些發(fā)票中所含的消費稅同樣也可以抵扣，財務(wù)人員不解地問，普通發(fā)票也可以抵扣消費稅嗎？李剛告訴他，不僅可以抵扣，而且比增值稅專用發(fā)票所抵扣的稅款更多呢。這么一說，就使該廠的財務(wù)人員更不理解了。為了幫助該廠的財務(wù)人員理解其中的奧妙，李剛就以100000元的煙絲為例做了一個計算和分析：
對于價款為 100 000 元的普通發(fā)票，那么允許抵扣的消費稅：
100000÷1.06×30 % = 28300.19（元）
若取得的是增值稅專用發(fā)票，那么允許抵扣的消費稅：
100000÷1.17×30%=25641.03（元）
對于同樣是100000元的煙絲，取得普通發(fā)票比取得發(fā)票多抵扣消費稅：
28300.19－25641.03=2659.16（元）
該筆業(yè)務(wù)，無論是開具體的普通發(fā)票，還是增值稅專用發(fā)票，只要其應(yīng)稅消費品是從生產(chǎn)企業(yè)購進的，都可以計算抵扣消費稅。至于增值稅，就要具體問題具體分析了。
對銷售方來說，無論是開具何種發(fā)票，其應(yīng)納增值稅和消費稅是不變的，對購買方來說，要看具體情況，對于小規(guī)模納稅人來說，由于小規(guī)模納稅人不享受增值稅抵扣，所以并不嗇稅收負擔(dān)。很顯然，對于小規(guī)模納稅人的購買者來說，在這里普通發(fā)票的“身價”超過了專用發(fā)票。對于一般納稅人來講，由于變通發(fā)票不能抵扣增值稅的進項稅額，雖然增加了消費稅的抵扣數(shù)額，但是減少了增值稅的抵扣數(shù)額，因此，要對其作具體的分析和籌劃，最終作出決定。
3、籌劃點評
消費稅是 1994 年稅制改革過程中設(shè)立的一個新稅種。它是在商品普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，對一些特殊消費品在征收增值稅的同時再征收一道消費稅，以調(diào)節(jié)國民的消費結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費，抑制超前消費需求，確保國家的財政收入。
消費稅實行價內(nèi)稅，只在應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)繳納，稅款最終由消費者承擔(dān)。也正因為消費稅的納稅環(huán)節(jié)是在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)，所以作為生產(chǎn)企業(yè)購進原料，要選擇采購對象。當(dāng)納稅人決定外購應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)時，應(yīng)選擇生產(chǎn)廠家，而不應(yīng)是商家，這是從稅收法律規(guī)定的角度而言的；另一方面，同品種的消費品，在同一時期，商家的價格往往高于生產(chǎn)廠家。由此可見，生產(chǎn)企業(yè)是納稅人外購應(yīng)稅消費品的首選渠道，除非生產(chǎn)企業(yè)的價格扣除已納稅稅款后的余額比商家的價格還要高。
4、籌劃難點
卷煙的征稅問題也是我國稅收重點調(diào)節(jié)的內(nèi)容之一，所以卷煙企業(yè)的稅收負擔(dān)一直比較重，對卷煙生產(chǎn)企業(yè)進行稅收策劃程的熟悉與對有關(guān)政策的全面理解和系統(tǒng)把握上。難點在于產(chǎn)品的生產(chǎn)流本案例涉及的問題是原料采購渠道問題，如果籌劃人對有關(guān)政策不了解就無法進行籌劃。
