編者按：2017年初，為了積極開展投資促進活動，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于擴大對外開放積極利用外資若干措施的通知》（國發(fā)〔2017〕5號），明確提出“允許地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺招商引資優(yōu)惠政策”，為地方政府制定和出臺招商引資稅收優(yōu)惠提供了法律依據(jù)。但是，從實踐層面看，許多地方政府并沒有制定地方稅收優(yōu)惠的權(quán)限或者其出臺的優(yōu)惠政策超出了法律規(guī)定的范圍，這些有瑕疵的稅收優(yōu)惠要么難以兌現(xiàn)，要么被翻“舊賬”。日前，華稅接到一則地方以“核定征收”招商引資，注銷時被要求“查賬”補稅的案例，本文從這則案例說起，對上述情形從稅法層面進行分析。 

      A公司注冊于深圳，2012年，江西X市地方政府以企業(yè)所得稅“核定征收”為條件招商引資，A公司隨后從深圳搬遷至X市，并與地方政府簽訂了企業(yè)所得稅核定征收的協(xié)議，協(xié)議約定，A公司以核定征收率9.49%繳納企業(yè)所得稅，A公司將所持上市公司限售股轉(zhuǎn)讓完成后，即辦理注銷手續(xù)。 

      此后，A公司進行了限售股減持和股份轉(zhuǎn)讓等交易，并將轉(zhuǎn)讓收入計入企業(yè)應(yīng)稅收入，按照核定征收率繳納了企業(yè)所得稅。在公司辦理注銷手續(xù)時，政府部門遲遲未辦理相關(guān)手續(xù)。 

      2017年以來，稅務(wù)總局要求對各地展開專項檢查，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局稽查局以核定征收協(xié)議不符合稅法規(guī)定為由，否定了協(xié)議的有效性，并要求企業(yè)提交相關(guān)賬簿資料，配合“查賬”。據(jù)A公司提交的材料顯示，其減持及轉(zhuǎn)讓股份收入超過十億元，可扣除的成本費用極少。若稅務(wù)機關(guān)以查賬征收方式征收企業(yè)所得稅，則A公司需補繳稅款9000余萬元。 

      據(jù)悉，此次稅務(wù)檢查范圍廣、力度大，北上廣諸多上市公司均受到影響。 

      根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。 

      1、企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理： 

      （1）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅。 

      （2）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。 

      2、因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時按以下規(guī)定處理： 

      （1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。

      上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計算該限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。 

      依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅。 

      從上述規(guī)定來看，我國稅法對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股所得稅的處理是——計入企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。對于企業(yè)代個人持有限售股的特殊情形，其轉(zhuǎn)讓收入在企業(yè)層面納稅后，轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅，從而避免了雙重納稅。同時，在處理上述代持情形時，還規(guī)定了“不能準(zhǔn)確計算該限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費”。對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓自己實際持有的限售股則沒有此項規(guī)定。因此，企業(yè)轉(zhuǎn)讓自己實際持有的限售股，其轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅。而企業(yè)所得稅能否適用核定征收則需要依據(jù)其他的稅法規(guī)定。 

      （二）企業(yè)所得稅核定征收的有關(guān)規(guī)定 

      國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）規(guī)定，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅： 

      （一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（沒有會計賬簿）

      （二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（沒有會計賬簿）

      （三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（沒有會計賬簿）

      （四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（收入、成本、費用核算不清）

      （五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；（不履行納稅申報義務(wù)）

      （六）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。（申報的稅負(fù)明顯偏低） 

      同時，30號文還規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在每年6月底前對上年度實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進行重新鑒定。重新鑒定工作完成前，納稅人可暫按上年度的核定征收方式預(yù)繳企業(yè)所得稅；重新鑒定工作完成后，按重新鑒定的結(jié)果進行調(diào)整。 

      根據(jù)上述規(guī)定可知，在稅務(wù)機關(guān)無法通過查賬征收的方式獲取關(guān)于企業(yè)所得的相關(guān)數(shù)據(jù)時，即當(dāng)納稅人對營業(yè)收入或者成本費用兩者中有任何一項不能準(zhǔn)確核算時，將被稅務(wù)機關(guān)鑒定為核定征收。核定征收是查賬征收方式的有效補充，是稅務(wù)機關(guān)在難以按照查賬征收方式征收稅款的情況下而采用的一種相對合理的征收方式。企業(yè)在具有上述情形時，可以由稅務(wù)機關(guān)核定企業(yè)所得稅，而在達到一定條件后，即需要轉(zhuǎn)為查賬征收。就此而言，地方政府沒有權(quán)限決定企業(yè)所得稅采用何種征收方式，其與企業(yè)簽訂的核定征收協(xié)議亦于法無據(jù)。案例中，稅務(wù)總局認(rèn)定協(xié)議無效既是如此。另外，由于稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)所得稅核定征收具有鑒定的權(quán)利，并可以根據(jù)鑒定結(jié)果對企業(yè)所得稅的征收方式進行調(diào)整。為了降低執(zhí)法風(fēng)險，稅務(wù)機關(guān)以此為理由變“核定”為“查賬”的案例也很多。 

      需提醒注意的是，雖然30號文規(guī)定了核定征收企業(yè)所得稅的若干情形，但是，30號文同時強調(diào)了，特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務(wù)總局另行明確。例如，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號）的規(guī)定，專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅。實踐中已經(jīng)發(fā)生過從事股權(quán)（股票）投資的企業(yè)，以核定征收方式申報企業(yè)所得稅，后來被稅務(wù)機關(guān)要求按查賬征收補稅的案例。 

     利用稅收優(yōu)惠或財政返還可以降低稅負(fù)，減輕企業(yè)運營的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，具有很強的吸引力。案例中，A公司就是希望通過核定征收的方式享受X市的稅收優(yōu)惠。但是，這種方法目前面臨一定的法律風(fēng)險，尤其是《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號）實施以后，雖然文件暫定執(zhí)行，但是地方層面優(yōu)惠政策適用風(fēng)險明顯加大。在此背景下，適用稅收優(yōu)惠政策前需要對地區(qū)稅收優(yōu)惠政策進行審查確認(rèn)，并獲得有權(quán)機關(guān)的書面確認(rèn)或批復(fù)。 

      由于限售股減持增值額巨大，按照25%的企業(yè)所得稅稅率或者20%的個人所得稅稅率納稅，稅負(fù)極重。因此，跨地區(qū)減持、變更減持地成為股東實現(xiàn)避稅目的的常用方式。黑龍江，江蘇南京、常州，江西鷹潭、新余，浙江嘉興等地都曾是限售股東喜歡聚集的政策洼地。然而在決定減持方式的過程中，需要重點關(guān)注地方稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性及連續(xù)性。比如江西鷹潭，曾經(jīng)是出名的減持避稅區(qū)，后來被叫停。 

      但是，從前述案例可以看出，類似的籌劃已經(jīng)面臨很大的風(fēng)險。因此，稅收洼地的選擇應(yīng)有邊界，找到合法有效的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策。

       2、投資協(xié)議的簽署 

      國發(fā)〔2014〕62號文明確規(guī)定“要對與企業(yè)簽訂的合同、協(xié)議、備忘錄、會議或會談紀(jì)要以及“一事一議”形式的請示、報告和批復(fù)等進行全面梳理，摸清底數(shù)，確保沒有遺漏”。實踐中通過會議或會談紀(jì)要等形式對投資方所享受的稅收優(yōu)惠進行規(guī)定是一種常見的做法，但存在著很大的風(fēng)險，在大慶市振富房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與大慶市人民政府債務(wù)糾紛二審案[(2006)民一終字第47號]中，由于投資方與市政府未簽訂相關(guān)書面合同，法院未考慮地產(chǎn)公司與市政府在項目投資前期通過口頭協(xié)商、談判所達成一致的意思表示，直接以載有投資方權(quán)利的市政府辦公會議紀(jì)要為政府單方面作出的，裁定駁回地產(chǎn)公司起訴。 

      根據(jù)合同法的相關(guān)規(guī)定，“當(dāng)事人訂立合同，有書面形式、口頭形式和其他形式”，“書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式”。約定稅收優(yōu)惠等事項的辦公會議紀(jì)要雖為有形載體，似乎能涵蓋在書面形式之中，但因政府作出的辦公會議紀(jì)要遵循的是政府內(nèi)部的決策程序，未與投資方協(xié)商，對其是否屬于合同存在一定爭議。華稅律師認(rèn)為，通過簽訂書面的《投資合作協(xié)議》來對項目合作過程中雙方的權(quán)利義務(wù)進行規(guī)定是一種更加穩(wěn)妥的策略。 

      在實踐中，存在著多種多樣的稅務(wù)“籌劃”方式，但大多都因操作有諸多不合規(guī)之處，潛藏的法律風(fēng)險巨大，難以實際落地。在上述籌劃方案的實施過程中，也存在稅收優(yōu)惠政策無效、地方承諾無法兌現(xiàn)、一般反避稅被納稅調(diào)整等法律風(fēng)險，尤其需要轉(zhuǎn)讓方在企業(yè)章程、投資協(xié)議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同等文件中對涉稅條款進行事先的籌劃。華稅律師建議，鑒于《稅收征管法》草案中已加入了事先裁定的規(guī)則，轉(zhuǎn)讓方更應(yīng)該在重大交易之前通過稅務(wù)專業(yè)人士的精心籌劃，再去與稅務(wù)機關(guān)進行溝通裁定，在提高交易稅務(wù)成本確定性的同時，爭取最大的稅收利益。