某公司 2002 年 8 月份出口銷售收入為 3000 萬元，內(nèi)銷收入為 2000 萬元，上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為 100 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為 800 萬元； 9 月份內(nèi)銷收入為 4 000 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為 200 萬元，銷售收入按時(shí)申報(bào)，紙質(zhì)報(bào)關(guān)單、系統(tǒng)電子信息核對審查都能順利通過，退稅率均為 17 ％。該公司 8 月份出口外匯核銷單當(dāng)月全部收齊，出口退稅子系統(tǒng)電子信息核對審查都能順利通過。
籌劃分析
出口退稅環(huán)節(jié)是稅務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)，稅務(wù)管理的各環(huán)節(jié)比較嚴(yán)密，力度比較大。但是這并不是說在這個(gè)環(huán)節(jié)就不存在稅收策劃的空間。這里僅以申報(bào)的單證為例，通過對有關(guān)政策判別的分析來說明。
在一般貿(mào)易方式下：
全部報(bào)送單證
8月份 “免、抵、退”稅額= 3000×l7% = 510 （萬元）
8月份應(yīng)納稅額= 2000 ×17％－（ 100 十 800 ) = －560 (萬元)
8月份應(yīng)退稅額= 510 （萬元）
8 月份留抵稅額= 560 －510 = 50 （萬元）
8月份應(yīng)納稅額= 4000 ×17％－ 200 － 50 = 430（萬元）
統(tǒng)籌報(bào)送單證
如果 8 月份該公司報(bào)送單證600萬元，則：
8 月份“免、抵、退”稅額＝ 600 ×l7％= 102 （萬元）
8 月份應(yīng)納稅額= 2000 ×17％－（ 100 ＋800 ）= －560 （萬元）
8 月份應(yīng)退稅額= 102 （萬元）
8 月份留抵稅額= 560 － 102 = 458 （萬元）
8 月份應(yīng)納稅額= 4000 ×l7％－ 200 一 458 = 22 （萬元）
可見，由于控制單證報(bào)送，第二種方案的應(yīng)納稅額比第一種方案的少 408 萬元，應(yīng)退稅額比第一種方案少 408 萬元。從征退稅總量上看，兩者相等。但由于退稅款需經(jīng)過一段時(shí)間才能得到，而應(yīng)納稅額得按期繳納，這將占用企業(yè)的流動(dòng)資金。如果資金不足，企業(yè)可能還要向銀行貸款，增加利息支出；另外，應(yīng)納稅額多的還要多負(fù)擔(dān)城建稅、教育費(fèi)附加等，從而減少企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)應(yīng)選擇第二種方案，統(tǒng)籌報(bào)送單證。（由于自 2004 年起實(shí)行了中央和地方共同承擔(dān)應(yīng)退稅額，基本做到了全額及時(shí)退稅，所以此方案已無現(xiàn)實(shí)意義）
在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下：
“免、抵、退”稅計(jì)算“進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”的辦法有兩種：實(shí)耗法”與“購進(jìn)法”。
“實(shí)耗法”是以當(dāng)期全部出口貨物所耗用的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格為計(jì)算依據(jù)。在實(shí)際操作中，將進(jìn)料加工合同的進(jìn)口料件總值與出口產(chǎn)品總值之比確定為分配率，以出口貨物銷售額與分配率的乘積計(jì)算出口貨物中“進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”，據(jù)此參與“免抵退”稅額的計(jì)算。即：
當(dāng)期“進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”=當(dāng)期出口貨物銷售額義分配率
分配率=合同的進(jìn)口料件總值÷合同的出口產(chǎn)品總值
而“購進(jìn)法”則是以當(dāng)期全部購進(jìn)的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格為“進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”的計(jì)算依據(jù)。
“購進(jìn)法”下，“當(dāng)期應(yīng)納稅額”和“當(dāng)期應(yīng)退稅額”相對較少，顯然，“購進(jìn)法”會(huì)產(chǎn)生“應(yīng)納稅額”和“免抵退稅額”滯后。但何種方法驛企業(yè)較為有利，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的上期留抵?jǐn)?shù)、進(jìn)項(xiàng)稅額較為有利，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的上期留抵?jǐn)?shù)、進(jìn)項(xiàng)稅額、內(nèi)外銷比例、稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅快慢等諸因素，經(jīng)過統(tǒng)籌規(guī)劃，方可確定。
實(shí)例證明
生產(chǎn)企業(yè)的核銷方法確定之后，不能隨意更改，只能在原有的核銷方法中進(jìn)行籌劃。那么，如何對“購進(jìn)法”和“實(shí)耗法”進(jìn)行籌劃呢？答案是統(tǒng)籌報(bào)送單證。
下面，我們先來看“購進(jìn)法”的籌劃。
由于“購進(jìn)法”的“當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”是根據(jù)當(dāng)期進(jìn)口料件總額確定的，而對進(jìn)口報(bào)關(guān)單的報(bào)送沒有明確的時(shí)限，企業(yè)可采取統(tǒng)籌報(bào)送單證的辦法來調(diào)整“當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”。
例如，某公司 2002 年 3 月開展進(jìn)料加工業(yè)務(wù)，合同中進(jìn)口料件總額細(xì)萬元，產(chǎn)品復(fù)出銷售總額1000萬元。3月份分批報(bào)關(guān)進(jìn)口料件800萬元，復(fù)出口銷售600萬元，進(jìn)項(xiàng)額2萬元，產(chǎn)品征稅率17%，退稅率15%。該公司出口銷售收入按時(shí)申報(bào)，所有單證當(dāng)月全部收回，出口退稅子系統(tǒng)電子信息對審核都能通過。
全部報(bào)送單證
當(dāng)期應(yīng)納稅額= 當(dāng)期內(nèi)銷貨物項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期“免、抵、退”稅不得免征扣稅額）
= -2+（600-800）×（17%-15%）
= -6（萬元）
“免、抵、退”稅=當(dāng)期出口貨離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格×退稅率
=600×15%-800×15%=-30 (萬元)
應(yīng)退稅額=0
統(tǒng)籌報(bào)送單證
若生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期報(bào)送550萬元進(jìn)口報(bào)關(guān)單,則:
當(dāng)期應(yīng)納稅額= 當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額)
= -2+(600-500)×(17%-15%)
= -1 (萬元)
“免、抵、退”稅額=當(dāng)期出口貨離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格×退稅率
= 600×15%-550×15%=7.5 (萬元)
應(yīng)退稅額=1 (萬元)
經(jīng)過籌劃,該生產(chǎn)企業(yè)3月份不但無須納稅,還有可退的稅。
我們接著看“實(shí)耗法”的籌劃。
目前推行的口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)出口退稅子系統(tǒng)，在計(jì)算“當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格”時(shí)，是以企業(yè)當(dāng)期報(bào)送，并經(jīng)電子對審?fù)ㄟ^的進(jìn)料加工出口貨物銷售額為依據(jù)。因此，企業(yè)也可采用統(tǒng)籌報(bào)送單證的方法進(jìn)行籌劃。
例如，某公司進(jìn)料加工合同中的進(jìn)口料件總額為800萬元，產(chǎn)品復(fù)出口銷售總額為1000萬元；2003年1月份報(bào)關(guān)進(jìn)口料件800萬元，產(chǎn)品復(fù)出口1000萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額2萬元，征稅率17%，退稅率15%。2月份，該公司內(nèi)銷產(chǎn)品銷售總額10萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元，該公司出口銷售收入按時(shí)申報(bào)，單證當(dāng)月全部收回，出口退稅子系統(tǒng)電子信息對審能夠通過。
全部報(bào)送單證
1月份應(yīng)納稅額 = 當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期“免、抵、退”稅不得免征和抵扣稅額）
= -2+（1000-1000÷800÷1000）×（17%-15%）
= 2 （萬元）
1月份“免、抵、退”稅額 = 當(dāng)期出口貨離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格×退稅率
= 1000×15%-1000×800÷1000×15%
= 30（萬元）
1月份應(yīng)退稅額 = 0
2月份應(yīng)納稅額 = 10×17%-12=-10.3(萬元)
2月份“免、抵、退”稅額=0
2月份應(yīng)退稅額=0
統(tǒng)籌報(bào)送單證
若該企業(yè)先報(bào)送一半金額的單證.則:
1月份應(yīng)納稅額 = 當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期“免、抵、退”稅不得免征和抵扣稅額)
= -2+（500-500×800÷1000）×（17%-15%）
= 0
1月份“免、抵、退”稅額 = 當(dāng)期出口貨離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格×退稅率
= 500×15%-500×800÷1000×15%
= 15 （萬元）
1月份應(yīng)退稅額=0
2月份應(yīng)納稅額 = 10×17%-12+（500-500×800÷1000）×（17%-15%）
= -8.3 (萬元)
2月份“免、抵、退”稅額=500×15%-500×800÷1000×15%=15 （萬元）
2月份應(yīng)退稅額=8.3萬元
可見,企業(yè)應(yīng)選擇第二種方案,統(tǒng)籌報(bào)送單證。
由于電子數(shù)據(jù)對審的辦法對“免、抵、退”稅的籌劃提出了更高的要求，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意：必須按規(guī)定及時(shí)申報(bào)“免、抵、退”稅出口額，一旦按“有電子數(shù)據(jù)但未在當(dāng)月申報(bào)的出口額”視同內(nèi)銷征稅，企業(yè)將無法對這類收回單證進(jìn)行籌劃；必須盡快收回單證，這樣既可避免已申報(bào)的“免、抵、退”稅出口額因沒有電子數(shù)據(jù)而視同內(nèi)銷征稅，又可增加籌劃的金額；必須及時(shí)上網(wǎng)提交報(bào)關(guān)單，以利于電子對審的順利通過。
籌劃點(diǎn)評
類似的籌劃案例在各種媒體上多有介紹，這里借鑒了他人的研究成果，并對有關(guān)事項(xiàng)更詳細(xì)的分析和說明，目的是使本書盡可能多地涉及各方面的內(nèi)容，從而成為一個(gè)相對完整的體系，方便讀者了解各方面籌劃的操作思路。
本案例的操作理論依據(jù)是，如果企業(yè)的內(nèi)銷貨物實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳稅金與外銷貨物所含稅金相對平衡的話，那么企業(yè)在當(dāng)期既不需要退稅（或留抵稅款），也不需要繳稅，就可以使在稅收上獲得最佳的經(jīng)濟(jì)效果。
籌劃難點(diǎn)
本案例涉及到如下難點(diǎn)：其一，內(nèi)銷形成的應(yīng)繳增值稅數(shù)量與外銷應(yīng)當(dāng)退稅的數(shù)量難以平衡掌握；其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)對有關(guān)事項(xiàng)的認(rèn)可程度比較難以把握；其三，單證的收集與把握并不是隨心所欲的。
